近期，随着上市公司财务造假行为被曝光，为上市公司出具审计报告的审计机构是否应当对造假行为负责，也成为热议问题。
k8凯发天生赢家·一触即发课题组结合日前办理的相关案件，并对公开案件进行了大数据分析，形成了4.3万字的《出具虚假证明文件类犯罪分析报告》，涉及内容包括五个部分，我们将分为五期进行刊发，上一期介绍的此类犯罪立法和司法趋势，本期介绍犯罪主体-中介组织的认定中疑难问题。
出具虚假证明文件类案件的立法和司法趋势
（一） 司法政策对罪名的处断变化
（二） 提供虚假证明文件罪司法处理情况
（三） 出具证明文件重大失实罪司法处理情况
行为主体认定的疑难问题
（一） 中介组织的界定
1.中介组织的产生及发展背景
2.中介组织的范围
3.《刑法》明确列举的10类中介职责的内涵
4.“等职责”还涵盖哪些领域
（二） 中介组织人员是否必须具备相应资质（5种情况解读）
（三） 单位犯罪主体资格
危害行为认定的疑难问题
（一） “证明文件”的认定
（二） “提供虚假证明文件”行为的认定
1.提供虚假证明文件常见的行为表现
2.“提供”行为类型
3.中介行为与主犯罪帮助行为的区分
（三） “出具证明文件重大失实”行为的认定
1.“严重不负责任”的认定
2.“重大失实”的认定
3.“严重后果”的认定
主观认定中的疑难问题
（一）故意行为和过失行为的区分
1.直接故意和间接故意的区分
2.过失的认定应结合相关法律法规及行业准则
3.间接故意与过失行为的区分
4.“挂证”人员的主观认定存在较大争议
（二） 单位故意的认定
（三） 单位过失的认定
其他疑难问题
（一） 提供虚假证明文件罪追诉标准中的疑难问题
1.“违法所得”的计算
2.“虚构金额大于100万且占据实际金额30%以上”情形的认定
3.“直接经济损失”的认定
（二） 提供虚假证明文件罪加重情节认定中的疑难问题
1.如何理解“与发行相关”
2.如何理解“与重大资产交易相关”
3.如何理解“涉及公共安全的重大工程、项目”
（三） 新旧法适用中的疑难问题
1.罪与非罪的认定
2.如何适用法定刑
3.“索取他人财物或者非法收受他人财物”情形如何定罪处罚
（四） 追诉时效如何起算
1.提供虚假证明文件罪的追诉时效如何起算
2.出具证明文件重大失实罪的追诉时效如何起算
根据《刑法》第229条及第231条明文规定，提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪的犯罪主体是承担特定职责的中介组织及其从业人员。通说观点认为这两个罪名由特殊主体构成，非适格主体无法构成此二罪。因此，准确界定“中介组织及其人员”的范围，是区分罪与非罪的关键之一。
1.中介组织的产生及发展背景
随着我国社会主义市场经济体制的建立，二十世纪八十年代，众多中介组织作为新兴的社会组织形式崭露头角，并在九十年代迅速发展壮大，逐渐成为介于政府与市场之间的“第三组织”。中介组织的涌现在一定程度上分担了政府的社会管理职能，拓展了政府的服务领域，增强了社会的自律机制，对市场运行的效率起到了积极的提升作用。
1993年11月，党的十四届三中全会审议通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。该文件首次在党中央的重要文件中引入了“中介组织”的概念，明确“发展中介组织，充分发挥其在服务、沟通、公证和监督方面的作用”，同时强调“当前要着重发展会计师、审计师和律师事务所，公证和仲裁机构，计量和质量检验认证机构，信息咨询机构，资产和资信评估机构等。发挥行业协会、商会等组织的作用”。
1997年3月，国家工商行政管理局印发的《关于清理市场中介组织的通知》（工商企字〔1997〕第76号）规定，营利性中介组织具体包括验资机构、资产评估机构、代理机构、经纪机构、职业介绍机构、拍卖行、交易所和各类信息咨询服务机构，以及其他市场中介组织。
《中介服务收费管理办法》（计价格〔1999〕2255号，已废止）第3条规定，本办法所称的中介机构是指依法通过专业知识和技术服务，向委托人提供公证性、代理性、信息技术服务性等中介服务的机构。公证性中介机构具体指提供土地、房产、物品、无形资产等价格评估和企业资信评估服务，以及提供仲裁、检验、鉴定、认证、公证服务等机构；代理性中介机构具体指提供律师、会计、收养服务，以及提供专利、商标、企业注册、税务、报关、签证代理服务等机构；信息技术服务性中介机构具体指提供咨询、招标、拍卖、职业介绍、婚姻介绍、广告设计服务等机构。此外，类似的界定也可见于相关的地方性法规与规范性文件中，如《辽宁省市场中介组织管理条例》[1]等。
《刑法》第229条运用“逐一列举+等字兜底”的表述方式， 明文列举了承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织及其人员是犯罪主体。同时引入了“中介组织人员”这一概括性定义，在列举之后加入了“等”字，以表明所列主体并非穷尽无遗。事实上，犯罪的主体范畴已相当广泛，即依法设立，连接各类市场主体（包括政府）并为其从事相关行为提供服务的特定组织都属于该条规定的主体范围。除了刑法条文的明文列举的之外，司法解释还增加了以下主体：公证员[2]、特种设备检验检测机构及其工作人员[3]、地质工程勘测院及其他履行勘测职责的单位及其工作人员[4]等。总之，可以参考《中介服务收费管理办法》的规定，将中介组织限定于：通过专业知识和技术服务，向委托人提供公证性、代理性、信息技术服务性等中介服务的机构。
《刑法》修正后第229条规定的犯罪主体包括“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员”。在《刑法修正案（十一）》之前，该条文仅列举了6类中介职责，《刑法修正案（十一）》又增加了保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测四类列举的中介职责类型。
（1）资产评估：根据《中华人民共和国资产评估法》第二条的规定，“资产评估”是指评估机构及其评估专业人员根据委托对不动产、动产、无形资产、企业价值、资产损失或者其他经济权益进行评定、估算，并出具评估报告的专业服务行为。
（2）验资：根据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第三条的规定，“验资”是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。
（3）验证：验证并非一种法定程序，而是一种确认材料、文件、陈述真实性、准确性、完整性的手段和方式。因此，验证手段可能被应用于资产评估、验资、审计等各类程序中。比如在审计中，注册会计师应对公司资金情况、招股说明书、资产负债表、损益表、近三年公司经济利润情况表及公积金提取情况表等文件进行审查，然后开具验证文件。
（4）会计：会计是对单位经济业务进行货币计量、报告，而提供会计信息。
（5）审计：审计是对会计所提供的会计信息在客观性、合法性两方面按会计制度进行验证，从而发表审计意见。
（6）法律服务：法律服务顾名思义，是指提供与法律相关的中介服务，包括律师服务、公证服务[5]等等。
（7）保荐：保荐是指公司中有资格的保荐代表人对企业发行上市进行推荐和辅导负责，持续对发行人信息披露和所做承诺的真实性、准确性和完备性进行核实、训示、督导和信用担保。
（8）安全评价：《中华人民共和国安全生产法》第32条规定，矿山、金属冶炼建设项目和用于生产、储存、装卸危险物品的建设项目，应当按照国家有关规定进行安全评价。根据《安全评价检测检验机构管理办法》的规定，安全评价机构的业务范围包括煤炭开采业，金属、非金属矿及其他矿采选业，陆地石油和天然气开采业，陆上油气管道运输业，石油加工业，化学原料、化学品及医药制造业，烟花爆竹制造业和金属冶炼。
（9）环境影响评价：根据《中华人民共和国环境影响评价法》第二条的规定，“环境影响评价”是指对规划和建设项目实施后可能造成的环境影响进行分析、预测和评估，提出预防或者减轻不良环境影响的对策和措施，进行跟踪监测的方法与制度。
（10）环境监测：根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理环境污染刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条的规定，承担环境影响评价、环境监测、温室气体排放检验检测、排放报告编制或者核查等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，可构成《刑法》第229条规定的提供虚假证明文件罪。由此可见，“环境监测”的业务主要包括环境监测、温室气体排放检验检测、排放报告编制或者核查等。
《刑法》第229条除明确列举上述10类中介职责外，还采用了“等职责”的表述进行兜底，这意味着承担其他与上述10类中介职责内容相似、性质相当的中介业务的人员，也符合本条文规定的主体要求。比如相关司法解释文件还规定了特种设备检测员[6]、地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员[7]、机动车检验机构相关人员[8]、药物非临床研究机构、药物临床试验机构、合同研究组织的工作人员[9]、从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员[10]等也能成为该罪的犯罪主体。除相关司法解释文件规定外，司法实践中还有对承担造价咨询、工程检测、项目审核、房屋测绘、工程监理等职责的中介组织及其人员进行刑事处罚的案例。
其他中介领域 | 入罪行为类型 |
特种设备检测 | 特种设备检验检测机构和检验检测人员，出具虚假的检验检测结果、鉴定结论或者检验检测结果、鉴定结论严重失实。 |
地质工程勘测 | 地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员在履行勘察、勘查、测绘职责过程中，故意提供虚假工程地质勘察报告等证明文件，情节严重； 地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员在履行勘察、勘查、测绘职责过程中，严重不负责任，出具的工程地质勘察报告等证明文件有重大失实，造成严重后果。 |
机动车检验 | 检验机构出具虚假检验检测报告。 |
药物非临床研究、药物临床试验 | 药物非临床研究机构、药物临床试验机构、合同研究组织的工作人员，故意提供虚假的药物非临床研究报告、药物临床试验报告及相关材料。 |
货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务 | 从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重。 |
通常认为提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪（为表述方便，本节将二者统称为“本罪”）是典型的身份犯，但“承担……等职责”并不能与“具备相应资质”完全划等号。在理论和司法实践中，“本罪的成立是否要求相应资质”可以进一步衍生出很多问题，且这些问题仍存在不小的争议：比如不具备相应中介资质的单位以自己的名义出具虚假证明文件能否构成本罪？中介机构“超职权评估”提供虚假证明文件能构成本罪？建设单位依法出具的证明文件存在虚假，能否构成本罪？不具备资质的自然人以具备资质的单位的名义出具了虚假的证明文件，能否构成本罪？不具有资质的委托方，是否可能构成提供虚假证明文件罪的共犯？下文将结合理论和司法实践案例对上述问题进行分析。
1.以不具备相应资质的中介机构的名义出具虚假证明文件不能构成本罪
不同的中介机构，法律对资质的要求不同。比如律师事务所和会计师事务所的设立，只要满足《律师法》和《注册会计师法》对设立人员执业资格的要求，获得了营业执照和执业许可，便可开展相关中介业务，而不要求额外的机构资质；与之不同的是，公司从事保荐业务以获得保荐业务资格为前提。
本罪保护的法益是市场经济秩序，是证明文件受众的信赖利益。结合前述对“证明文件”范围的界定，应当认为，必须是以依法成立的资产评估事务所、审计师事务所、会计师事务所、律师事务所等的名义出具虚假证明文件才能构成本罪[11]，即构成本罪的主体必须是有权出具相关证明文件的中介机构和其中的个人，因为只有具备相应资质的机构出具的证明文件才具备公信力，才能对证明文件受众的市场决策产生影响。非依法设立（不具备相关资质）的单位不能构成本罪。比如在西安市汉检刑二刑不诉〔2021〕Z5号案中，陕西省安康市汉滨区人民检察院就以盖章出具证明文件的公司不是承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织，公司员工王某甲也不是承担以上职责的人员为由，认定被不起诉人王某甲不符合提供虚假证明文件罪的特殊主体要件要求，没有犯罪事实，不构成犯罪[12]。
2.中介机构“超职权评估”提供虚假证明文件能构成本罪
在实践中，有一些中介领域由于业务范围太过广泛，对资质要求进行了更细致地划分。比如在资产评估领域，根据业务范围的不同进一步划分为资产评估、业务资产评估、房地产评估、探矿权采矿权评估等等，并由不同的行政部门负责资格证的颁发或备案。这就导致了一些中介机构浑水摸鱼式地进行超职权评估，出具虚假的评估报告。在这种情况下，中介机构是否符合本罪的主体身份要件？
从法益保护的角度出发，本罪保护的是市场经济秩序和证明文件受众的信赖利益，具备资质的中介机构开展超出职权范围的业务，在形式上具有很强的迷惑性，出具的虚假证明文件容易让受众产生混淆，对市场经济秩序的危害不亚于在职权范围内出具虚假证明文件。因此，“超职权评估”的中介机构提供虚假证明文件可以构成本罪，这种观点也得到了司法实践的支持：在（2019）吉2401刑初603号案[13]中，被告人刘培文以其经营的延边文鹏价格评估有限公司的名义，在其公司没有对房地产、土地进行评估资质的情况下，对延边津丰商贸有限公司的钢构砖混结构恒温库房、保温库房、办公楼、租赁工业用地等进行了评估。并出具了无效和部分虚假的评估报告，法院认定其构成提供虚假证明文件罪；在（2022）陕0824刑初141号案[14]中，被告人田某某在横山县恒硕煤矿的评估中，作为资产评估人员，明知其不具有矿业权评估资质，故意违反相关规定，不进行现场勘察，亦不会计算煤矿的可采储量等专业数据，直接采用利害关系人提供的数据出具评估报告，法院认定其构成提供虚假证明文件罪。
3.建设单位依法出具的证明文件存在虚假不能构成本罪
2018年颁布的新《环境影响评价法》取消了环评公司（技术单位）的资质审批监管，并将有能力的建设单位也纳入了可编制环评报告书（表）的主体。尽管建设单位也有权自行开展环境影响评价，出具环评报告，但无论是司法解释还是刑法修正案，均未对自行开展环境影响评价建设单位的刑事责任作出规定，所以，《刑法》第229条规制的是承担中介职责的主体，建设单位自己出具虚假的环评报告，不能构成本罪[15]。相应地，即便建设单位委托了第三方中介机构，但只要仍然以建设单位的名义出具证明文件，就应当认为被委托的中介机构不具有独立性，不是以自己名义出具证明文件的中介组织，不能构成本罪。
如秦开检公诉刑不诉〔2021〕Z46号案[16]中，河北省秦皇岛市开发区人民检察院认为，河北某某环境检测技术有限公司受秦皇岛威某某汽车零部件有限公司委托，指派毛某某、张某某负责威某某公司竣工环境保护验收检测报告的编制，并组织专家进行验收，均是以威某某公司名义进行，不具有独立性，因此不属于第三方，不是以自己名义出具证明文件的中介组织。其所出具的竣工验收报告及组织专家验收形成的验收意见也不具有证明属性，不属于证明文件。
4.不具备资质的自然人以具备资质的单位的名义出具虚假的证明文件，能否构成本罪存在争议
关于本罪中“中介组织的人员”是否必须具备相应资质存在不同观点。一种是“资格论”，认为本罪的主体必须是中介机构的从业人员，即必须是在依法成立的资产评估事务所、审计师事务所、会计师事务所、律师事务所等中介机构中，具有国家认可的专业资格并负有相应职责的专业从业人员[17]。司法实践中，亦有案例支持“不具备资质的自然人不能构成本罪”的观点，比如定检一部刑不诉〔2021〕Z4号案[18]中，陕西省定边县人民检察院认为，被不起诉人邱某某只是个会计师，而不是注册会计师，被不起诉人邱某某虽然有提供底稿的虚假成分，但其主体身份不符合，不构成犯罪。
另一种观点是“职责论”，即认为只要是实际承担了资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织人员出具虚假证明文件，不论是否具有相应的资质，都可以构成本罪。《〈关于办理危害生产安全刑事案件适用法律若干问题的解释（二）〉的理解与适用》中指出，《解释》第6条第1款第一项“伪造的安全评价文件”主要是指无资质组织或者个人冒用具有合法资质的安全评价中介组织名义出具的安全评价文件，属于形式伪造；第二项至第五项规定内容主要参考了安全生产监管部门有关规范性文件的规定，总体属于具有合法资质的安全评价中介组织故意出具内容虚假的安全评价文件，属于对安全评价文件的实质伪造。张军和周道鸾主编的《刑法罪名精释》（第四版）指出，“承担资产评估人员”，是指资产评估师和其他承担资产评估职责的人员；“承担验资职责的人员”，是指注册会计师和其他承担验资职责的人员；“承担会计职责的人员”，主要是指依法取得注册会计师资格的人员；“承担审计职责的人员”，是指审计师和其他承担审计职责的人员。在司法实践中，有不少案例支持上述观点，其中包含了不少资质挂靠的情形。比如（2020）皖16刑终45号案[19]中，法院认为根据《公司法》的有关规定，资产评估师、注册会计师、审计师可以成为本罪的犯罪主体。除上述三类人员外，法律服务人员及其他行使评估师、注册会计师、审计师职权的人亦可成为本罪主体，这些人虽不具有评估师、注册会计师及审计师的专业职称，但受委托从事了评估师、注册会计师或审计师、法律服务人员的工作，所出具的证明文件，同样具有法律效力；（2018）鲁06刑终367号案[20]中法院基于完全相同的理由，认定被告人岳永兰虽不具有注册会计师的资格，但其系会计师，其借用挂靠的烟台华达有限责任会计师事务所的名义出具的烟台市福山东兴塑料有限公司和烟台瀛宝装饰工程有限公司的审计报告，具有法律效力，故被告人岳永兰构成本罪的主体；（2021）皖0102刑初895号案[21]中，法院认为作为承担房地产评估职责的中介组织合肥彩云房地产评估有限公司实际经营人被告人徐斌，为谋取非法利益，指使公司不具有房产评估资质的被告人王晓燕故意制作虚假的房地产抵押评估报告，并提供给他人，扰乱市场秩序，情节严重，两人均构成提供虚假证明文件罪。
司法实践中后一种观点已形成主流，即实践中任何在出具证明文件过程中担任主要职责的中介机构人员，均可成为本罪的主体，而不仅限于持有相应资质证书的人员。主要职责指的是在项目中发挥主要作用并对项目产生重大影响的人员，例如担任项目的主要负责人，对项目的绝大部分事项拥有决策权。在实践中，中介机构常常由新入职的员工甚至实习生负责底稿的收集整理及证明文件相关内容的书写等工作。然而，这些人员在执业过程中并未运用职业判断及保持职业怀疑的能力，对相关事项如会计科目的调整、持续经营能力的认定、诉讼风险的判断等仍由项目的现场负责人主导。因此，尽管不具备相关资质的中介机构从业人员也有可能成为本罪的主体，但必须综合考虑其在出具证明文件中的作用、所担任的职务以及是否具备决策与主导权等因素进行认定。
5.委托方虽然不具有资质，但可构成提供虚假证明文件罪共犯
在刑法理论中，不具有特定身份的人员，虽然不能单独构成相应的身份犯，但可以构成身份犯的共犯。因此，在提供虚假证明文件的案件中，委托方和中介机构组织的人员串通，两人实际上构成对合关系的共同犯罪，即只要中介机构组织人员构成本罪，委托方就可能构成本罪的教唆犯或帮助犯。比如在（2021）鄂0607刑初792号案[22]中，被告人王莹作为委托方，显然不具有中介资质，其为迎接建设工程检查验收及顺利结算工程款，明知工程未竣工验收，仍指使被告人白发强在未进行实地勘测的情况下出具虚假的工程结算审计报告，法院认定其与中介组织人员构成提供虚假证明文件罪的共犯，甚至对其判处了重于正犯的刑罚。
根据《刑法》第231条规定，本罪实行双罚制，即对单位判处罚金，同时对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。《刑法》第30条规定，单位负刑事责任的范围包括公司、企业、事业单位、机关、团体。《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）第1条对此解释为：《刑法》第30条规定的“公司、企业、事业单位”，既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。
上述司法解释对单位犯罪主体界定为具有法人资格的组织，与其他司法解释有所冲突，如最高人民法院2001年1月21日发布的《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》（以下简称2001《会议纪要》）明确，“以单位的分支机构或者内设机构、部门的名义实施犯罪，违法所得亦归分支机构或者内设机构、部门所有的，应认定为单位犯罪。不能因为单位的分支机构或者内设机构、部门没有可供执行罚金的财产，就不将其认定为单位犯罪，而按照个人犯罪处理。”再如，最高人民检察院2006年9月12日《关于国有单位的内设机构能否构成单位犯罪主体问题的答复》，再次确定国有单位的内设机构可以构成单位受贿罪的犯罪主体。上述两个司法解释将不具有法人资格甚至不具有独立民事主体地位的单位内设机构也作为单位犯罪主体，与99年解释存在明显冲突。
因此，认定单位犯罪的主体范围不应限定是否具备法人资格，而应从刑法对单位犯罪的规定来看，第三十条规定的“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任”是明确了单位犯罪的范围是以刑法规定为前提，所以，对于刑法分则对单位犯罪及其主体范围有明确规定的，应当以分则条款为准，而不应限定于是否具备法人资格。
本罪所规定的主体范围为中介组织，实践中很多中介组织是以合伙形式设立的，如会计师事务所、律师事务所等。关于合伙企业能否构成单位犯罪，学界存在两种不同的观点。否定说认为合伙企业不享有完整的法人人格，缺乏独立的民事责任能力，也就缺乏独立的刑事责任能力，不能成为独立的单位犯罪主体[23]。肯定说主张合伙企业有一定的组织形式，法律承认其作为社会关系的独立主体而存在，其能够独立地实施犯罪，并能独立地承担刑事责任，所以应当承认其能够成为单位犯罪的主体[24]。
课题组观点，对于本罪中中介组织的范围应当结合刑法30条的规定，以及单位犯罪的实质构成要件来判断。最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》（法〔2001〕8号）确立了单位犯罪的两大实质构成要件，即“以单位名义实施”“违法所得归单位所有”。从单位犯罪的本质特征出发，合伙企业具备单位犯罪的主体资格。如果认为合伙企业不具备法人资格，所以不构成本罪的犯罪主体，显然与本条罪状描述以及刑法30条的立法本意冲突。
首先，单位意志的产生并非主观臆断或依赖于个人意志，而是通过法定程序和形式，将具备法定资格的人的意志转化为单位意志，支配单位的生产、经营行为。根据《合伙企业法》[25]的相关规定，合伙企业能够通过法定程序将单位成员的意志转化为单位意志。合伙企业通过合伙协议的约定和法律规定的全体合伙人表决的形式将单位成员的意志上升为企业的意志，以执行合伙事务的合伙人对外代表合伙企业，在企业意志的支配下从事生产、经营活动。其次，单位犯罪行为的外观必须是以单位的名义进行。这就要求单位必须满足以下条件：一是法律上能够以其名义独立地对外从事生产、经营活动；二是具备独立的财产，能够对外承担责任；三是在行为上确实以单位的名义实施。合伙企业能够满足上述条件[26]。最后，合伙企业所实施行为获得的违法所得归属于单位，符合“违法所得归单位所有”的实质要求。
司法实践中，法院对于合伙企业是否具有单位犯罪主体资格的问题，普遍持肯定立场。例如，在张程雄、林良端等提供虚假证明文件案中[27]，法院认为被告单位集易达事务所（普通合伙）故意提供虚假验资报告，情节严重，其行为已构成提供虚假证明文件罪。再如，盐城国和会计师事务所等出具证明文件重大失实案中[28]，法院认为被告单位盐城国和会计师事务所（普通合伙）严重不负责任，出具审计报告重大失实，造成严重后果，构成出具证明文件重大失实罪。又如，陈某某、徐某某等提供虚假证明文件案中[29]，法院认为厦门某会计师事务所（普通合伙）系承担审计职责的专业机构，以明显不合理的低价承接审计业务，明知被审计公司提供的财务数据与实际情况存在出入，不可能反映真实经营状况，仍违反审计程序自行闭门炮制涉案审计报告提供给被审计公司用于审批贷款，显然具有提供虚假证明文件的主观犯意，且系情节严重，构成提供虚假证明文件罪。此外，甘肃正达会计师事务所对单位行贿案中[30]，法院认为被告单位甘肃正达会计师事务所（普通合伙）为谋取不正当利益，违反国家规定，给予国家审计机关回扣，其行为既侵犯了国家工作人员职务的廉洁性，又破坏了国家经济管理的正常活动，构成对单位行贿罪。
[1]《辽宁省市场中介组织管理条例》（地方性法规，2011年5月27日发布）第三条规定，本条例所称市场中介组织（以下简称中介组织），是指经工商行政管理部门依法登记设立，运用专业知识或者专门技能，为委托人提供鉴证性、代理性、信息技术服务性等中介服务的下列营利性组织：（一）会计等独立审计组织；（二）资产、安全生产、环境保护等评估（价）组织；（三）检测、检验、认证、鉴定等鉴证组织；（四）建筑工程等监理组织；（五）法律咨询，信用、工程、市场调查等咨询组织；（六）、期货、保险、理财、担保、典当、技术等经纪组织；（七）税务、商标、专利、广告、房地产、招投标、拍卖、记账、工商登记、出入境、物流等代理组织；（八）人力资源、婚姻、家政服务、出国留学等介绍组织；（九）符合本条例规定的其他中介组织。
[2]《最高人民检察院关于公证员出具公证书有重大失实行为如何适用法律问题的批复》。[3]《特种设备安全监察条例（2009修订）》第93条。[4]《最高人民检察院关于地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员能否成为《刑法》第二百二十九条规定的有关犯罪主体的批复》（检发释字〔2015〕4号）。[5]《最高人民检察院关于公证员出具公证书有重大失实行为如何适用法律问题的批复》规定，《中华人民共和国公证法》施行以后，公证员在履行公证职责过程中，严重不负责任，出具的公证书有重大失实，造成严重后果的，依照《刑法》第二百二十九条第三款的规定，以出具证明文件重大失实罪追究刑事责任。[6]《特种设备安全监察条例》第九十三条规定，特种设备检验检测机构和检验检测人员，出具虚假的检验检测结果、鉴定结论或者检验检测结果、鉴定结论严重失实的，由特种设备安全监督管理部门对检验检测机构没收违法所得，处5万元以上20万元以下罚款，情节严重的，撤销其检验检测资格；对检验检测人员处5000元以上5万元以下罚款，情节严重的，撤销其检验检测资格，触犯刑律的，依照刑法关于中介组织人员提供虚假证明文件罪、中介组织人员出具证明文件重大失实罪或者其他罪的规定，依法追究刑事责任。特种设备检验检测机构和检验检测人员，出具虚假的检验检测结果、鉴定结论或者检验检测结果、鉴定结论严重失实，造成损害的，应当承担赔偿责任。[7]《最高人民检察院关于地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员能否成为《刑法》第二百二十九条规定的有关犯罪主体的批复》规定，地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员在履行勘察、勘查、测绘职责过程中，故意提供虚假工程地质勘察报告等证明文件，情节严重的，依照《刑法》第二百二十九条第一款和第二百三十一条的规定，以提供虚假证明文件罪追究刑事责任；地质工程勘测院和其他履行勘测职责的单位及其工作人员在履行勘察、勘查、测绘职责过程中，严重不负责任，出具的工程地质勘察报告等证明文件有重大失实，造成严重后果的，依照《刑法》第二百二十九条第三款和第二百三十一条的规定，以出具证明文件重大失实罪追究刑事责任。[8]《关于深化机动车检验制度改革优化车检服务工作的意见》规定，严格违规检验责任追究。对检验机构出具虚假检验检测报告的，依法处罚、撤销资质。对资质认定证书被吊销的，检验机构在三年内不得再次使用同一地址、同一法人或者违规责任人申请资质认定。严禁检验机构与非法中介人员内外勾结招揽客源、违规检验，对检验机构有关人员与非法中介内外勾结违规检验构成犯罪的，依法追究刑事责任。对检验机构负责人、管理人以及检测人员构成提供虚假证明文件罪、行贿受贿罪、重大责任事故罪等犯罪行为的，以及检验监管人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊构成犯罪的，依法追究刑事责任。[9]《关于办理药品、医疗器械注册申请材料造假刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条规定，药物非临床研究机构、药物临床试验机构、合同研究组织的工作人员，故意提供虚假的药物非临床研究报告、药物临床试验报告及相关材料的，应当认定为《刑法》第二百二十九条规定的“故意提供虚假证明文件”。[10]《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第九条规定，实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照《刑法》第二百二十九条的规定追究刑事责任。[11]全国人大常委会法制工作委员会刑法室：《〈中华人民共和国刑法〉释义及实用指南》，第393页。[12]陕西省安康市汉滨区人民检察院安市汉检刑二刑不诉〔2021〕Z5号不起诉决定书。[13]吉林省延吉市人民法院（2019）吉2401刑初603号刑事判决书。[14]辽宁省开原市人民法院（2022）辽1282刑初141号刑事判决书。[15]劳东燕主编：《刑法修正案（十一）条文要义》。[16]河北省秦皇岛市开发区人民检察院秦开检公诉刑不诉〔2021〕Z46号不起诉决定书。[17]王爱立主编：《中华人民共和国刑法释义：含刑法修正案（十一）（2021全新修订）》，法律出版社，第486页；全国人大常委会法制工作委员会刑法室：《〈中华人民共和国刑法〉释义及实用指南》，第393页。[18]陕西省定边县人民检察院定检一部刑不诉〔2021〕Z4号不起诉决定书。[19]安徽省亳州市中级人民法院（2020）皖16刑终45号刑事判决书。[20]山东省烟台市中级人民法院（2018）鲁06刑终367号刑事裁定书。[21]安徽省合肥市瑶海区人民法院（2021）皖0102刑初895号刑事判决书。[22]湖北省襄阳市襄州区人民法院（2021）鄂0607刑初792号刑事判决书。[23]刘俊海：《合伙企业不是单位犯罪主体的法律逻辑》，载《法律适用》2019 年第 23 期。[24]吴剑 张锡成：《单位犯罪两大主体的适格问题》，载《淮北职业技术学院学报》2008年第1期。[25]《合伙企业法》第30条：合伙人对合伙企业有关事项作出决议，按照合伙协议约定的表决办法办理。合伙协议未约定或者约定不明确的，实行合伙人一人一票并经全体合伙人过半数通过的表决办法。第31条：除合伙协议另有约定外，合伙企业的下列事项应当经全体合伙人一致同意：（一）改变合伙企业的名称；（二）改变合伙企业的经营范围、主要经营场所的地点；（三）处分合伙企业的不动产；（四）转让或者处分合伙企业的知识产权和其他财产权利；（五）以合伙企业名义为他人提供担保；（六）聘任合伙人以外的人担任合伙企业的经营管理人员。[26]《民法典》第102条第1款：非法人组织是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织；《合伙企业法》第8条：合伙企业及其合伙人的合法财产及其权益受法律保护；第20：合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产；第21条：合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产；第28条：执行事务合伙人对外代表合伙企业执行合伙事务产生的收益归合伙企业，所产生的费用和亏损由合伙企业承担；第38条：合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。[27]福建省厦门市中级人民法院（2021）闽02刑终36号刑事裁定书。[28]江苏省盐城市盐都区人民法院（2017）苏0903刑初41号刑事判决书。[29]福建省厦门市思明区人民法院：（2021）闽02刑终419号刑事裁定书。[30]甘肃省定西市中级人民法院（2019）甘11刑终145号刑事裁定书。
